9. 종합원가계산의 회계처리

1. 종합원가계산에서의 회계처리는 개별원가계산의 경우와 비슷하다. 다만, 기업은 제조공정별로 재공품계정을 설정하여 관리하므로, 제조공정이 하나인 경우에는 재공품계정도 하나이나 제조공정이 두 개인 경우에는 재공품계정도 두 개가 된다.

2. 종합원가계산의 방법

앞에서는 기초재공품이 없는 경우를 살펴보았다. 기초재공품이 없는 경우에는 원가 흐름에 대한 가정이 필요 없다. 그러나 기초재공품이 존재하는 경우에는 기초재공품원가와 당기 투입 원가를 완성품과 기말재공품에 배분하기 위해서 원가 흐름에 대한 가정이 필요하다.

원가 흐름의 가정에는 평균법, 선입선출법, 후입선출법이 있으나, 후입선출법은 실제 물량 흐름과 반대되는 가정이며 실무적으로 거의 사용되지 않으므로, 여기에서는 평균법과 선입선출법에 관해서 설명하도록 한다.

1) 평균법

(1) 평균법의 개념

평균법은 기초재공품원가와 당기 투입 원가를 구별하지 않고 이를 합한 총원가를 가중평균하여 완성품과 기말재공품에 배분하는 방법이다. 즉, 당기 이전의 기초재공품 작업분도 마치 당기에 작업이 이루어진 것으로 간주하는 방법이다.

(2) 평균법의 절차

제1단계 : 물량의 흐름 파악

물량의 흐름은 제조공정별로 다음과 같은 등식에 의하여 파악한다.

기초재공품 수량 + 당기 투입량 = 완성품 수량 + 기말재공품 수량

제2단계 : 완성품환산량 계산

총 완성품환산량(평균법에 의한 완성품환산량을 총 완성품환산량이라고 함)을 계산한다. 총 완성품환산량은 당기 말까지 공정에 투입된 원가가 모두 완성품을 생산하는 데 사용되면 생산될 완성품 수량을 말한다. 즉, 당기 말까지의 총 작업분에 대한 완성품환산량이다.

총 완성품환산량은 물량에 완성도를 곱하여 계산하는데, 여기서 완성도란 당기 말까지 완성품 1 단위를 생산하는 데 소용되는 원가의 몇 퍼센트가 투입되었는지를 의미한다.

완성품의 완성도는 원가의 투입 시점과 관계없이 항상 100%이므로, 완성품의 총 완성품환산량과 완성품의 수량은 항상 일치한다. 총 완성품환산량을 구하는 방법은 다음과 같다.

총 완성품환산량 = 완성품 수량 + 기말재공품의 완성품 환산량

제3단계 : 배분할 원가의 파악

평균법에서는 기초재공품원가도 당기에 투입한 것으로 간주하여 기초재공품원가와 당기 투입 원가를 합한 총원가를 배분할 원가로 본다.

총원가 - 기초재공품원가 + 당기 투입 원가

제4단계 : 완성품환산량 단위당 원가계산

총원가를 총 완성품환산량으로 나누어 완성품환산량 단위당 원가를 계산한다.

제5단계 : 완성품과 기말재공품에 원가배분

완성품과 기말재공품에 총원가를 배분하는 것으로서, 완성품원가와 기말재공품원가는 완성품과 기말재공품의 완성품환산량에 완성품환산량 단위당 원가를 곱하여 계산한다.

2) 선입선출법

(1) 선입선출법의 개념

선입선출법은 기초재공품이 먼저 완성된 것으로 가정하여 기초재공품원가는 모두 완성품 원가에 포함하고 당기 투입 원가를 완성품과 기말재공품에 배분하는 방법이다. 즉, 당기 이전의 기초재공품 작업분과 당기 작업분을 별도로 구분하는 방법이다.

(2) 선입선출법의 절차

제1단계 : 물량의 흐름 파악

완성품은 기초재공품과 당기 투입분으로, 기말재공품은 모두 당기 투입분으로 이루어진 것으로 보고 물량의 흐름을 파악한다.

제2단계 : 완성품환산량 계산

당기 완성품환산량을 계산한다. 당기 완성품환산량은 당기 중에 공정에 투입된 원가가 모두 완성품을 생산하는 데 사용되면 생산될 완성품 수량을 말한다. 즉 당기 작업분에 대한 완성품환산량이다.

당기 완성품환산량은 물량에 완성도를 곱하여 계산하는데, 여기서 완성도란 당기 중에 완성품 1 단위를 생산하는데 소용되는 원가의 몇 퍼센트가 투입되었는지를 의미한다.

선입선출법은 기초재공품이 먼저 완성된다고 가정하므로 완성품의 당기 완성품환산량을 구할 때 기초재공품 완성품과 당기 투입 완성품을 구분하여 계산해야 한다. 기초재공품 완성품은 당기 말까지 100% 완성되었으므로 100%에서 전기에 완성된 비율을 차감한 비율이 당기 중에 완성한 비율이 된다. 반면에 당기 투입 완성품은 당기 중에 100% 완성한 것이므로 완성품환산량과 수량이 일치한다.

제3단계 : 배분할 원가의 파악

선입선출법에서는 당기 투입 원가를 배분할 원가로 본다.

제4단계 : 원가 요소별 완성품환산량 단위당 원가계산

당기 투입 원가를 당기 완성품환산량으로 나누어 완성품환산량 단위당 원가를 계산한다.

제5단계 : 완성품과 기말재공품에 원가배분

기초재공품원가는 전액 완성품 원가에 포함하고, 당기 투입 원가를 완성품과 기말재공품에 배분한다. 따라서 완성품 원가는 완성품의 완성품환산량에 완성품환산량 단위당 원가를 곱하여 계산한 당기 투입 원가의 배분액과 기초재공품원가의 합으로 구성된다. 반면에 기말재공품원가는 기말재공품의 완성품환산량에 완성품환산량 단위당 원가를 곱하여 계산한 당기 투입 원가의 배분액으로만 구성된다.

3) 평균법과 선입선출법의 비교

평균법과 선입선출법의 가장 큰 차이점은 원가계산 시 기초재공품원가와 당기 투입 원가를 구분하느냐의 여부에 있다고 할 수 있다. 이런 차이점으로 인해 완성품환산량, 완성품환산량 단위당 원가, 완성품과 기말재공품으로의 원가 배분 금액이 달라진다

첫째, 완성품환산량이 달라진다. 평균법에서는 원가계산 시 기초재공품과 당기 투입량을 구분하지 않고 기초재공품도 당기에 투입된 것처럼 간주하기 때문에 기초재공품의 완성도를 고려하지 않는다. 반면에 선입선출법은 기초재공품과 당기 투입량을 구분하여 완성품환산량 계산 시 기초재공품의 전기완성도를 차감한다.

둘째, 완성품환산량 단위당 원가를 구하는 과정이 상이하다. 평균법에서는 총원가를 총 완성품환산량으로 나누어 완성품환산량 단위당 원가를 구하지만, 선입선출법에서는 당기 투입 원가를 당기 완성품환산량으로 나누어 완성품환산량 단위당 원가를 구한다.

셋째, 원가 배분하는 과정이 상이하다. 평균법에서는 전기에 투입한 기초재공품원가와 당기 투입 원가의 합계액을 완성품 원가와 기말재공품원가로 배분하는 반면에, 선입선출법에서는 기초재공품원가는 완성품 원가에 포함하고 당기 투입 원가는 완성품 원가와 기말재공품원가로 배분한다.