7. 익금의 계산

1. 익금의 범위

(1) 익금의 의의

익금이란 ① 자본 또는 출자의 납입 및 ② 익금불산입 항목으로 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익이다.

(2) 익금의 범위

법인세법에서 익금으로 규정하고 있는 항목은 다음과 같다. 그러나 이는 예시적인 규정에 지나지 않으며 익금으로 규정되지 않았더라고 순자산을 증가시키는 것은 원칙적으로 모두 익금에 해당한다.

① 사업수입금액 (매출에누리, 매출환입 및 매출할인을 차감한 금액)

② 자산의 양도금액

③ 자기 주식의 양도금액

④ 자산의 임대료

⑤ 자산의 평가이익 중 법 소정의 금액 (원칙적으로 익금불산입, 단, 보험업 법이나 그 밖의 법률에 따른 유형자산과 무형자산의 평가이익은 익금

⑥ 자산수증이익 · 채무면제이익

⑦ 손금에 산입 된 금액 중 환입된 금액

⑧ 자본거래로 인하여 특수관계인으로부터 부여받은 이익

⑨ 미회수 가지급금 및 그 가지급금에 대한 이자 (다만, 채권 · 채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 정당한 사유가 있는 경우는 익금으로 보지 않음)

⑩ 간주익금 등 (특수관계인으로부터 유가증권 저가 매입, 간접외국납부세액, 간주임대료, 의제배당 등)

2. 익금 항목

(1) 사업수입금액

사업수입금액은 일반적으로 자산의 판매 또는 용역의 제공에 의해서 생긴다. 그 대표적인 것은 기업 회계상의 매출액으로서 법인세법에서는 수입금액이라고 표현하고 있다. 수입금액은 법인의 가장 전형적인 익금 항목으로서 접대비한도액 계산을 포함한 세법상 각종 한도액 계산 시 기준으로 사용되는 등 중요한 의미를 갖는다.

기업회계에서 매출액은 총매출액에서 매출에누리와 환입 및 매출할인을 차감하는 형식으로 기재하게 되어 있다. 한편, 법인세법에서도 수입금액에는 회계상 매출에누리 금액 및 매출할인이 포함되지 않는다고 규정함으로써 회계상의 내용과 일치시키고 있다.

(2) 자산의 양도금액

자산의 양도란 주된 영업활동과 관련된 자산, 즉 재고자산의 판매가 아니고 유형자산, 무형자산이나 투자자산 등의 비경상적인 양도를 말한다.

법인세법에서는 자산의 양도에 따른 처분 손익만을 표시하는 것이 아니라 자산의 양도금액을 전액 익금에 산입하고 양도한 자산의 장부가액을 전액 손금에 산입 하는 총액법의 입장을 취하고 있다. 그러나 기업회계에 따라 처분 손익만을 표시해도 당기순이익에는 차이가 없으므로 세무조정은 불필요하다.

(3) 자기 주식 양도금액

자기 주식의 양도금액은 익금에 해당하며, 그 장부가액은 손금에 해당한다. 결과적으로 자기 주식 처분 손익은 익금 또는 손금에 해당하는 것이다. 기업 회계기준에서는 자기 주식 처분이익으로서 자기 주식 처분 손실을 차감한 금액은 이를 기타 자본잉여금으로 처리하도록 하고 있는데, 이것과 대조적이다. 이에 반하여 자기 주식소각 손익은 감자차익 또는 감자차손에 해당하므로 익금 또는 손금으로 보지 않는다.

(4) 자산의 임대료

자산의 임대료란 임대업을 영위하지 않는 법인이 일시적으로 자산을 임대하고 받는 수입을 말한다.

(5) 자산의 평가차익 중 법 소정 항목

법인세법은 원칙적으로 자산의 평가차익을 익금불산입 항목으로 규정하고 있으나 예외적으로 보험업 법 기타 법률의 규정에 의한 평가차익에 대해서 자산의 평가 등을 인정하고 있다.

(6) 자산수증이익과 채무면제이익

자산수증이익과 채무면제이익은 법인이 주주나 채권자 등으로부터 무산으로 수증 받은 자산 가액 및 면제받은 채무 가액을 말한다. 자산수증이익과 채무면제이익에 대해 회계상 수익으로 처리하도록 규정하고 있으며 법인세법에서도 법인의 순자산을 증가시키므로 익금 항목에 해당한다.

다만, 법인의 재무구조개선을 지원하기 위해 자산수증이익과 채무면제이익 중 이월결손금의 보전에 충당된 금액은 익금불산입 항목으로 규정하고 있다. 단, 법인사업자 및 복식부기 의무자인 개인사업자가 지급받은 국고보조금 등은 무상으로 받은 자산의 가액, 즉 자산수증이익에 해당하나 익금불산입 대상이 아니다.

이때 이월결손금이란 세무상 이월결손금을 말하며, 이월결손금의 발생 연도에는 제한이 없다.

(7) 손금에 산입 한 금액 중 환입된 금액

이미 손금으로 산입 된 금액이 환입되거나 환급된 경우 동 금액은 익금 항목이 된다. 그러나 지출 당시 손금으로 인정받지 못한 금액이 환입된 경우에는 익금불산입 항목이다.

(8) 자본거래로 인하여 특수관계인으로부터 부여받은 이익

법인이 자본거래(증자, 감자, 합병 등)를 통해 특수관계인으로부터 부여받은 이익은 익금으로 본다. 이는 자본거래와 관련한 특수관계인과의 이익분여 행위에 대하여 부당행위계산부인을 할 수 있도록 함으로써 동일 거래에 대한 개인주주의 증여세 과세와 형평을 유지할 수 있도록 한 규정이다.

(9) 특수관계인인 개인으로부터 저가로 매입한 유가증권의 시가와의 차액

법인이 ① 특수관계인인 개인으로부터 ② 유가증권을 ③ 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 동 매입가액과 시가의 차액은 익금으로 본다.

여기서 주의할 것은 거래상대방이 특수관계인인 개인이어야 하므로 특수관계가 없는 개인이나 특수관계에 있는 법인으로부터 매입한 경우에는 동 규정이 적용되지 않고 거래대상물이 유가증권으로서 저가 매입에 한정된다는 것이다.

(10) 간접외국 납부세액

이중과세를 방지하기 위하여 내국법인이 외국 납부 세액에 대하여 외국 납부 세액공제를 받는 경우 외국 자회사의 소득에 부과된 외국 법인 세액 중 그 수입 배당금액에 대응하는 금액으로서 세액 공제의 대상이 되는 금액을 익금에 산입 한다.

(11) 임대보증금 등의 간주익금

영리 내국법인으로 부동산임대업을 주업으로 하는 차입금 과다법인이 부동산 또는 그 부동산상의 권리 등을 대여하고 받은 보증금 등에서 발생한 수입금액이 동 보증금 등에 대한 정기예금 이자 상당액에 미달하는 경우에는 시행령이 정하는 일정 금액을 각 사업연도 소득금액 계산상 익금에 산입 한다. 동 규정은 임대보증금을 이용하여 세 부담 없이 부동산투자를 계속하는 것을 방지하고 개인사업자와 세 부담 형평을 위하여 임대보증금에 정기예금이자율을 곱하여 계산한 금액상당액은 임대 수입으로 보아 과세하겠다는 취지이다. 여기서, 정기예금이자율이란 금융회사 등의 정기예금이자율을 

참작하여 기획재정부령이 정하는 이자율을 말한다.

(12) 의제배당

1) 의제배당의 의의

상법상의 이익 배당이나 잉여금의 분배 절차에 의한 것은 아니지만 법인의 이익적립금에 상당하는 자산이 주주 등에게 귀속되는 경우에는 이익의 배당을 한 것과 동일한 경제적 효과를 가지므로 이를 배당소득으로 간주하여 익금 항목으로 규정하고 있는바, 이를 의제배당이라 한다.

2) 의제배당의 유형

① 잉여금의 자본전입으로 인한 의제배당(무상주)

법인이 잉여금을 자본 전입하여 주주인 법인이 취득하는 주식은 배당으로 의제 한다. 그러나 자본잉여금을 자본 전입하여 취득하는 주식 중 일부는 익금으로 보지 않는다.

② 자본감소 · 해산 · 합병 및 분할 등으로 인한 의제배당

자본감소 · 법인의 해산 · 합병 및 분할 등으로 인하여 보유하던 주식 대신 받는 금전 등 재산총액의 합계액이 동 주식을 취득하기 위해 소요된 금액을 초과하는 경우 이를 배당으로 보며 이는 다음과 같이 계산한다.

3. 익금불산입 항목

익금불산입 항목은 법인의 순자산을 증가시키는 거래이긴 하나, 특정 목적을 위하여 익금에 산입 하지 않는 항목들이다.

익금불산입 항목은 그 목적에 따라 다음과 같이 분류할 수 있다.

(1) 자본 충실화 목적

① 주식발행 액면 초과액

② 감자차익

③ 합병차익

④ 분할차익

⑤ 주식의 포괄적 교환차익

⑥ 주식의 포괄적 이전차익

⑦ 이월결손금 보전에 충당된 자산수증이익과 채무면제이익

⑧ 자본준비금을 감액하여 받는 배당

(2) 이중과세 방지

① 각 사업연도의 소득으로 이미 과세한 소득

② 법인세 및 법인 지방소득세의 환급액

③ 수입배당금 중 일정한 금액

(3) 조세 정책적 목적 등 기타

① 부가가치세 매출세액

② 자산의 평가차익

③ 국세 및 지방세의 과오납금의 환급금에 대한 이자

(4) 주식발행 액면 초과액(주식발행초과금)

주식발행 액면 초과액이란 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액을 말하는 것으로, 실제 자본금과 동일한 성격인 주식발행 액면 초과액을 익금으로 과세하게 되면 자본의 충실화를 기할 수 없으므로 이를 익금불산입 항목으로 규정하고 있다.

회사가 주식발행 액면 초과액을 회계기준에 따라 주식발행 초과금으로 회계처리를 하였다면 이를 특별히 세무 조정할 필요는 없다.

(5) 감자차익

감자차익이란 자본감소의 경우로서 그 감소액이 주식의 소각, 주금의 반환에 든 금액과 결손의 보전에 충당한 금액을 초과한 경우의 그 초과 금액을 말한다. 감자차익도 주식발행 액면 초과액과 마찬가지로 회계상 자본잉여금 항목이며, 법인세법상 익금불산입 항목이다.

(6) 합병차익 및 분할차익

1) 합병차익

합병차익은 합병의 경우로서 소멸한 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본금증가액 또는 합병에 따라 설립된 회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과 금액을 말한다. 합병차익은 회계상 "부의영업권"으로 수익에 해당하는 항목이며, 법인세법상 익금불산입 항목이다.

2) 분할차익

분할차익이란 분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본금 또는 존속하는 회사의 자본금증가액을 초과한 경우의 그 초과 금액을 말한다. 분할차익도 합병차익과 마찬가지로 법인세법상 익금불산입 항목이다.

(7) 자산수증익 · 채무면제익 중 이월결손금의 보전에 충당된 금액

이전의 익금 항목에서 이미 검토한 내용이므로 익금 편을 참조하기를 바란다. 이를 익금불산입 항목으로 규정한 취지는 결손보전을 통해 자본 충실화를 도모하기 위한 것이다.

(8) 각 사업연도의 소득으로 이미 과세한 소득

각 사업연도의 소득으로 이미 과세한 소득(법인세법과 다른 법률에 따라 비과세 되거나 면제되는 소득을 포함한다)은 이중과세를 방지하기 위하여 익금으로 보지 아니한다.

(9) 법인세 및 법인 지방소득세의 환급액

법인세 및 법인 지방소득세는 지출 당시 손금으로 인정받지 못하였으므로 이의 환급액도 익금불산입 항목이 되어야 한다.

(10) 지주회사의 수입 배당 금액 중 일정한 금액

이중과세를 방지하기 위하여 지주회사가 자회사로부터 받은 배당소득 금액 중 일정한 금액은 익금에 산입 하지 않는다.

(11) 일반법인의 수입 배당금 중 일정한 금액

법인세법에서는 기업 과세제도의 선진화 및 지주회사와 일반법인 간의 과세형평을 도모하기 위해서 일반법인에 대해서도 수입 배당금액 중 일정한 금액은 익금에 산입 하지 않는다.

(12) 부가가치세 매출세액

부가가치세 매출세액은 회계상 수익이 아닌 부채(예수금) 항목이므로 당연히 익금에 해당하지 않는다. 다만, 회사가 회계기준에 따르지 않고 수익으로 잘못 계상한 경우 이를 시정하기 위한 예시에 불과하다.

(13) 자산의 일반적인 평가차익

자산의 평가이익은 일반적으로 익금으로 보지 않는다. 다만, 다음은 익금으로 본다.

① 보험업 법이나 그 밖의 법률에 따른 유형자산과 무형자산의 평가이익

② [자본시장과 금융투자업에 관한 법률]에 따른 평가이익 투자회사 등이 보유한 유가증권

③ 화폐성 자산의 환율변동으로 인한 평가이익

(14) 국세 또는 지방세의 과오납금의 환급금에 대한 이자

국세 또는 지방세의 과오납금의 환급금에 대한 이자는 국가 등이 초과해 징수한 것에 대한 보상의 일종이므로 정책적으로 이를 익금에서 제외한다.